La soberanía fiscal, la potestad tributaria y los convenios para evitar la doble imposición

En el Derecho Tributario Internacional, el principio de soberanía fiscal supone: 1) La exclusividad del derecho que tiene cada Estado a ejercer la potestad tributaria dentro de su territorio; 2) La limitación exterior al ejercicio de su potestad tributaria fuera de sus fronteras; y 3) El posible reconocimiento de la repercusión fiscal de un hecho o acto jurídico ocurrido en otro Estado extranjero dentro del territorio del Estado nacional; de acuerdo con la didáctica sentencia 712/2014, de 27 de febrero, de la Audiencia Nacional. Como manifestación de dicha soberanía fiscal, la potestad tributaria o poder tributario es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Recordemos que el Art. 133.1 de la Constitución Española dispone que la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley; aunque el segundo apartado de ese mismo precepto se puntualiza que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. Posteriormente, el Art. 4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT] reiteró ese mismo sentido: 1. La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2. Las comunidades autónomas y las entidades locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine.

Esa potestad tributaria, como manifestación de la soberanía fiscal, también puede tener incidencia más allá de las fronteras de un país y repercutir en otros Estados. El ámbito de aplicación de la normativa tributaria española previó esta situación en el Art. 1º.2 LGT al regular que esta ley establece, asimismo, los principios y las normas jurídicas generales que regulan las actuaciones de la administración tributaria por aplicación en España de la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión Europea o en el marco de los convenios para evitar la doble imposición o de otros convenios internacionales. Por ese motivo, al enumerar el sistema de fuentes del ordenamiento tributario, el Art. 7.b) LGT dispuso que los tributos se regirán (…) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el Art. 96 de la Constitución. Como señaló la Audiencia Nacional en la mencionada sentencia 712/2014, de 27 de febrero: ese articulado hace notorio (…) el respecto mutuo entre soberanías fiscales.

Pero, a pesar de ello, es evidente que van a surgir conflictos como consecuencia lógica de las relaciones entre Estados porque las empresas comercian y en esas operaciones mercantiles participan sociedades que residen en diferentes naciones. En ese contexto, los Convenios para evitar la Doble Imposición se alzan como instrumentos armonizadores entre las legislaciones fiscales concurrentes, (…) sirviendo como mecanismo de respeto a la "soberanía fiscal" de los Estados contratantes.

Al superponerse la soberanía fiscal de varios países podemos encontrarnos con que una misma renta o un mismo bien quede gravado dos veces en relación con una misma persona física o jurídica, constituyendo un impedimento a las transacciones internacionales, cada vez más numerosas y normales entre empresas de ámbito internacional. Para evitar este fenómeno, los países suelen firmar convenios de doble imposición, bilaterales o multilaterales, cuya finalidad es determinar a qué país corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho a su exacción.

Los métodos que se acuerdan tienen en cuenta una doble perspectiva de la doble imposición: 1) La doble imposición jurídica, que se produce cuando una misma renta de un mismo contribuyente quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por un impuesto similar; y 2) La doble imposición económica, que se origina cuando una misma renta quede sometida a gravamen en dos Estados diferentes por dos impuestos diferentes y en sede de dos contribuyentes distintos. Entre los sistemas que se utilizan en los Convenios para paliar o corregir la doble imposición, los esenciales son: a) Método de exención: el Estado de residencia del perceptor de la renta renuncia a gravar las rentas obtenidas en el Estado de la fuente; y b) Método de imputación: la renta percibida en el Estado de la fuente es incluida en la base imponible del perceptor al objeto de su gravamen por el Estado de residencia y de la cuota así obtenida se deducirá el impuesto satisfecho en el Estado de la fuente (imputación total) o el impuesto que correspondería satisfacer en el Estado de residencia si la renta se hubiera obtenido en el mismo (imputación parcial) [SAN 712/2014, de 27 de febrero].

Solo en lo que llevamos de esta segunda década del siglo XXI, España ha suscrito convenios para evitar la doble imposición con Serbia, Bosnia-Herzegovina, Luxemburgo, Panamá, Barbados, Albania, Uruguay, Pakistán, Georgia, Costa Rica, Kazajistán, Singapur, Hong Kong, Kuwait o Armenia, entre otras naciones; e incluso se han publicado en el BOE unos singulares canjes de notas verbales para inaplicar un convenio preexistente –por ejemplo, entre el Reino de España y la República de Azerbaiyán– relativo a la no aplicación en las relaciones entre los dos países del Convenio para evitar la doble imposición entre España y la URSS, firmado en Madrid el 1 de marzo de 1985, hecho en Madrid el 21 y 28 de enero de 2008, el citado Convenio no se encuentra en vigor desde esta última fecha.