La obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero

Hoy en día ya no resulta nada excepcional que alguien sea titular de un inmueble situado en otro país, reciba una herencia o donación transfronteriza, tenga abierta una cuenta corriente en una entidad financiera extranjera o cobre allí una renta vitalicia por un plan de pensiones que contrató durante un viaje. Esta era de la mundialización, como recuerda la exposición de motivos de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, se caracteriza por el enorme incremento de la movilidad de los sujetos pasivos, el número de transacciones transfronterizas y la internacionalización de los instrumentos financieros. Unas señas de identidad que también pueden ocultar otros fines, fraudulentos o delictivos. En ese contexto, las autoridades de Bruselas consideran que el medio más eficaz de mejorar la evaluación correcta de los impuestos en situaciones transfronterizas y en la lucha contra el fraude es la información.

En el ordenamiento jurídico español, el preámbulo de la Ley 7/2012, de 29 de octubre [de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude] justificó el establecimiento de una nueva obligación de información sobre los bienes y derechos situados en el extranjero de la misma manera: La globalización de la actividad económica en general, y la financiera en particular, así como la libertad en la circulación de capitales [establecida, en el ámbito de la Unión Europea, por el Tratado de Maastricht que se firmó en la capital de Limburgo (Países Bajos) el 7 de octubre de 1992, suprimiendo progresivamente todas las restricciones a esta libertad con el fin de dar al mercado único europeo su plena dimensión financiera], junto con la reproducción de conductas fraudulentas que aprovechan dichas circunstancias, hacen aconsejable el establecimiento de una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero. Una obligación de informar que se incorporó en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) añadiéndole una nueva disposición adicional decimoctava.

Apenas unas semanas más tarde, el Gobierno español llevó a cabo su desarrollo reglamentario mediante el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre [por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre] que incorporó tres nuevos preceptos en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos [Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio]:

• Art. 42 bis: Obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero;
• Art. 42 ter. Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero; y
• Art. 54 bis. Obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.

Al año siguiente, con el objeto de disminuir las cargas formales derivadas del cumplimiento de las obligaciones de información tributaria se consideró conveniente refundir en un solo modelo informativo las tres obligaciones mencionadas anteriormente; en referencia al nuevo modelo 720 de «Declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero» que se aprobó por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero. De este modo, aquellas tres obligaciones se articulan en la actualidad a través del mismo modelo informativo que los contribuyentes deberán presentar entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

NB: finalmente, esta obligación acabó en el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y el 27 de enero de 2022, la Corte de Luxemburgo dictó la sentencia en el asunto C-788/19 Comisión/España (Obligación de información en materia tributaria). Para el TJUE, la legislación nacional que obliga a los residentes fiscales en España a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero es contraria al Derecho de la Unión y va más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, y ello en tres aspectos:

• En primer lugar, considera que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas», sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
• En segundo lugar, el Tribunal de Justicia estima que España también ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150% del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta multa puede acumularse con multas de cuantía fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el «modelo 720»;
• En tercer lugar, el Tribunal de Justicia declara que el legislador español incumplió asimismo las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.