El Impuesto Complementario y el «Pilar Dos» de la OCDE

Fuera del plazo para su incorporación al Derecho interno (que estaba fijado al 31 de diciembre de 2023 a más tardar), la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión, fue transpuesta al ordenamiento jurídico español por la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco. En su preámbulo, la ley española afirma que la directiva convierte en Derecho de la Unión Europea las recomendaciones formuladas por la OCDE en el contexto de la iniciativa contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Buen ejemplo de cómo el derecho indicativo de la OCDE («soft law») termina convirtiéndose en derecho imperativo («hard law»).

Tanto la directiva europea como la ley española aplican las normas modelo contra la erosión de la base imponible (Pilar Dos) aprobadas el 14 de diciembre de 2021 por el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) al que se han adherido los Estados miembros; en ese sentido, la Ley 7/2024 reconoce el esfuerzo continuado de la OCDE por poner fin a las prácticas fiscales de las empresas multinacionales que les permiten trasladar beneficios a países o territorios en los que no están sujetas a imposición o están sujetas a una imposición baja, (…) desarrollando un conjunto de medidas fiscales internacionales entre las que figuran aquellas que persiguen limitar la competencia fiscal en relación con los tipos del impuesto que grave los beneficios empresariales mediante el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para aquellos grupos multinacionales que tengan un importe neto de la cifra de negocios consolidado igual o superior a 750 millones de euros.

Como el tema no resulta nada sencillo, la propia Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) reconoció que las reglas del Impuesto Mínimo Global son necesariamente bastante técnicas; por ese motivo, elaboró un «Manual de Implementación del Impuesto Mínimo (Segundo Pilar)» con el objetivo de facilitar su aplicación en aquellas jurisdicciones que estén dispuestas a introducir en su legislación nacional dicho Marco Inclusivo sobre BEPS (Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios).

Dicho Manual explica que: (…) En octubre de 2021, más de 135 jurisdicciones [que representan más del 90% del PIB mundial] firmaron una solución de dos pilares con la finalidad de reformar las normas de tributación internacional para garantizar que las empresas multinacionales paguen una parte justa de impuestos dondequiera que operen y que generen beneficios. El Impuesto Mínimo Global, junto con la Cláusula de Sujeción a Imposición (STTR, por la sigla de Subject-to-Tax Rule en inglés) constituyen el segundo pilar de la Solución de Dos Pilares para abordar los desafíos fiscales que surgen de la globalización y la digitalización de la economía. (…) Este impuesto complementario lo recaudará la propia jurisdicción de baja imposición, en virtud del denominado Impuesto Mínimo Complementario Nacional Calificado (QDMTT por la sigla de Qualified Domestic Minimum Top-up Tax en inglés). Y añade: Una parte fundamental del Proyecto BEPS OCDE/G20 es abordar los desafíos fiscales que surgen de la digitalización y globalización de la economía. El Impuesto Mínimo Global, junto con la Cláusula de Sujeción a Imposición, constituye el segundo pilar de la Solución de Dos Pilares desarrollada para abordar esos desafíos. El impuesto mínimo garantizará que las grandes empresas multinacionales paguen un nivel mínimo de impuesto sobre las rentas generadas en cada una de las jurisdicciones donde operen. El impuesto mínimo se basa en un conjunto acordado de Reglas Modelo, que están diseñadas para ser implementadas en las legislaciones nacionales como parte de un enfoque común. Este Manual de implementación sobre el impuesto mínimo proporciona una descripción general de las disposiciones clave de las reglas y las consideraciones que deben tener en cuenta los funcionarios de la administración y de política tributaria y otras partes interesadas al evaluar sus opciones de implementación (*).

Estados miembros de la OCDE y candidatos a la adhesión.

El Art. 1 de la normativa española dispone que la presente ley tiene por objeto regular un Impuesto Complementario que garantice una imposición efectiva mínima de las rentas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud. Y lo define así: El Impuesto Complementario es un tributo de carácter directo y de naturaleza personal que grava las rentas de las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud (…), cuando radiquen en una jurisdicción con un tipo impositivo efectivo, calculado a nivel jurisdiccional, inferior al tipo impositivo mínimo, de acuerdo con las normas de esta ley, conforme con la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.

Es decir, (…) lo que nos traerá Pilar Dos es un mecanismo para que los grandes grupos de empresas tributen como mínimo a un tipo efectivo del 15% en cada jurisdicción. Este mecanismo implicará en España la creación de un nuevo “Impuesto Complementario” -que, al final, implantó la mencionada Ley 7/2024, de 20 de diciembre- al ya conocido Impuesto sobre Sociedades, particularmente complejo y que además traerá consigo numerosas obligaciones en materia de compliance para las empresas sometidas al mismo [1].

PD: por alusiones, ya que hemos hablado del «Pilar Dos», el «Primer Pilar» busca garantizar una distribución más justa de los beneficios y los derechos de imposición entre los países con respecto a las EMN [empresas multinacionales] más grandes, que son las principales ganadoras de la globalización [«Enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía» (OCDE, 2021)]. Aquel «Pilar Uno», pensado originalmente para replantear el gravamen de las empresas  digitales,  acabó  decantándose  por  una  fórmula  referible  a  multinacionales  de  todo tipo que sobrepasaran ciertos umbrales. Y se centró en el objetivo de reasignar el poder tributario a la hora de gravar este tipo de empresas, atribuyendo el poder de gravar rentas a las jurisdicciones del mercado y atribuir el poder de gravar en función de la generación de valor. Para ello, propone revisar la regla de allocation profits (o atribución de beneficios) y una nueva ordenación del nexo, superando las limitaciones del establecimiento permanente basado en la base fija de negocios (…) En la clásica dicotomía estado de residencia-estado de la fuente, el pilar uno se propone incrementar la soberanía fiscal de los estados de la fuente en reconocimiento del papel que juega el mercado o, los usuarios en los modelos de negocio de la economía digital. [2].

NB: aunque este no fuera el caso, sobre el polémico uso de decretos-leyes para transponer el Derecho Europeo.

Citas: [1] GRIÑÓN PÉREZ, G. R. “Impuesto mínimo global: una aproximación a Pilar Dos desde la perspectiva española”. En: El Notario del siglo XXI, 2024, nº 118, p. 142. [2] GARCÍA NOVOA, C. “Pilar uno y pilar dos: el nuevo paradigma de la fiscalidad internacional”. En: Revista del Instituto Aduanero y Tributario, 2022, pp. 45 y 46.