La actividad económica de un “gentleman farmer”

El juez Henry Home of Kames (1696-1782) fue uno de los pioneros de la denominada Ilustración escocesa; estudió derecho en Edimburgo donde, en un primer momento, ejerció la abogacía, compaginando su profesión con diversos campos, desde la filosofía o la literatura hasta la agricultura, una próspera actividad que le proporcionó grandes beneficios que revertió apadrinando la formación de célebres figuras de su tiempo (por ejemplo: el economista Adam Smith o el filósofo David Hume). En 1752 fue nombrado juez de la Court of Sessions, bajo el título de Lord Kames, y tiempo después –1763– en Lord of Justiciary (…). Su dedicación y trabajo como jurista no le impidió ocuparse de escribir sobre otras temáticas y sus escritos abarcan temas que van desde la crítica literaria hasta la jurisprudencia [1].

En ese contexto, una de sus obras más singulares fue The Gentleman Farmer, publicada en 1776. La figura de este “caballero agricultor” o “señor granjero”, según queramos traducir lo que en su época era la antítesis de dos formas de vida muy dispares, defendió la mejora de las técnicas agrícolas a través de principios racionales. Pero la expresión también se ha usado en la Hacienda pública para referirse a las personas que realizan una actividad agrícola o ganadera como un mero pasatiempo o afición, sin preocuparse por la obtención de ganancias [2]. Asimismo, este concepto también apareció en las reflexiones económicas y fiscales de la Hacienda Pública (….) desde [el mencionado] Adam Smith, como ha recordado el profesor Cruz-Amorós [3]. En España, la sentencia 243/2016, de 3 de febrero, del Tribunal Supremo [4] ha retomado esta cuestión al resolver un litigio que se le planteó en un recurso de casación en unificación de doctrina, de acuerdo con los siguientes hechos:

En 2006, el demandante tenía fijada su residencia habitual en Málaga, donde realizaba su actividad profesional principal (registrador de la propiedad) que compaginaba con otras dos: una deportiva (la hípica) y otra forestal. En tiempo y forma, presentó autoliquidación de IRPF del año 2006, resultando una cuota a ingresar de 190.176,50 euros que abonó dentro de plazo; pero, dos años más tarde, recibió un requerimiento por el que se le solicitó que aportase los libros registro de la actividad económica correspondiente al epígrafe 047, así como los justificantes de los gastos. Una diligencia de la AEAT malagueña acreditó, el 5 de noviembre de 2008, que había aportado toda la documentación solicitada: el cuadro de amortizaciones de 2006 de la actividad económica de hípica, el libro de facturas emitidas, balance de sumas y saldos, libro mayor y carpeta AZ con todos los gastos de la actividad.

El 2 de marzo de 2009, el interesado recibió una propuesta de liquidación de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Málaga, por la que se le proponía una liquidación del IRPF de 2006, de la que resultaba una cuota a ingresar de 90.533,55 euros. En síntesis, la Agencia Tributaria consideró que la actividad económica profesional de hípica desarrollada por el demandante no constituía una actividad económica y, en consecuencia, suprimió todos los gastos generados en el ejercicio de esa actividad (por importe de 198.124,53 euros) y conceptuó los ingresos de 9.200,24 euros (derivados, en el año en cuestión, únicamente de la participación en concursos hípicos) como ganancias patrimoniales; asimismo, entendió que la actividad económica forestal ejercida también por el contribuyente no era una actividad económica y, en consecuencia, suprimió los gastos generados en ese ejercicio (2.586,00 euros como amortización del inmovilizado).

Mediante un escrito de 13 de marzo de 2009, se formularon alegaciones a la propuesta de liquidación y, el posterior 26 de mayo, el demandante recibió un acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT en Hortaleza-Barajas (Madrid), notificándole una liquidación provisional del IRPF del año 2006 de la que se derivaba una cantidad a ingresar de 101.150,78 euros (90.533,55 euros correspondían a la cuota y 10.617,23 euros a los intereses de demora). Pese a que inicialmente se solicitó la suspensión de la liquidación mediante la aportación de un aval bancario terminó pagando la deuda tributaria el 21 de octubre de 2009.

El registrador de la propiedad interpuso una reclamación económico-administrativa contra ese acuerdo ante el TEAR de Madrid pero la desestimó; como consecuencia, el asunto acabó en el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que también falló en su contra el 1 de julio de 2014, y finalmente, el caso llegó en casación al Supremo.

Para el Alto Tribunal español, este litigio plantea tres cuestiones de fondo:

1. Si la existencia de beneficios es un presupuesto de la actividad económica, de manera que su no concurrencia excluya la calificación de «actividad económica». De acuerdo con su fundamento jurídico quinto, la sala examinó el alcance de la existencia de pérdidas y concluyó que: Es manifiesto que el artículo 25 de la Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio. El precepto invocado únicamente condiciona la existencia de actividad económica a la ordenación del trabajo y capital por cuenta propia con la intención de intervenir en el mercado de bienes y servicios. Queda, por tanto, excluido que la obtención de pérdidas en una actividad sea susceptible de eliminar, por sí misma, el ejercicio de una actividad de económica.
2. Si la permanencia de una actividad económica deficitaria durante siete años permite concluir que, desde el punto de vista de la racionalidad, hay que presumir que una actividad de estas características es irracional. A continuación, el sexto fundamento dispuso que: No es dudoso, según lo razonado, que la concurrencia de pérdidas no excluye la existencia de actividad económica. La cuestión, ahora, es si la conclusión precedente puede sostenerse cuando las mencionadas pérdidas resultan mantenidas en diversos ejercicios. Por lo pronto, habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de «actividad económica» sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica (…). Es decir, la actividad económica de «hípica», aquí cuestionada, no puede ser rechazada por la concurrencia de pérdidas de manera continuada en diversos ejercicios. Menos aún, si, como en este caso sucede, un órgano jurisdiccional ha excluido con anterioridad el pronunciamiento que la Administración y la sala de instancia formulan.
3. Y, por último, si una actividad calificada de hobby puede ser excluida, por este solo hecho, de lo que se consideran como actividades económicas. El séptimo fundamento jurídico responde a la tercera cuestión del litigio: En primer término, y prescindiendo de la admisión de este concepto «hobby» en castellano, es indudable que una actividad de «entretenimiento», pues hay que suponer que esta es la calificación que traduce dicha expresión, no puede ser excluida del ámbito de las actividades económicas por el solo hecho de ser «entretenimiento». Prueba de ello es que las actividades de «entretenimiento» cuando tiene resultados positivos no son excluidas del ámbito de las actividades económicas por la Administración. La mera invocación, casi reproche, que se hace a la actividad como de «entretenimiento» no justifica su exclusión del ámbito de las actividades económicas.

Según la resolución del Tribunal Supremo: No se ha hecho ningún esfuerzo analítico, probatorio y lógico destinado a acreditar que las actividades examinadas en estos autos no tengan naturaleza económica y sean irracionales, pues la irracionalidad no resuelta de la mera existencia de pérdidas, y tampoco puede excluirse apriorísticamente la actividad que consista en «entretenimiento» del ámbito de las actividades económicas. Lo hasta aquí expuesto es aplicable tanto a la actividad «hípica» como a la «forestal» pues ambas tienen en común que en un periodo inicial necesitan de inversiones cuantiosas, cuyos resultados positivos puede retrasarse en el tiempo, e, incluso no llegar a producirse, si median circunstancias desfavorables. La prueba de la «irracionalidad» de las explotaciones, o de constituir un mero «entretenimiento», carente de finalidad económica, requiere un análisis de los medios puestos para la obtención de los fines pretendidos que acredite la inadecuación de unos y otros de donde pueda inferirse su irracionalidad. Tal prueba ha de ser completa y acabada, y no un mero apriorismo que es lo que aquí sucede.

Ilustración: Lorenzo Lotto | Retrato de un caballero en su estudio (ca. 1530). Citas: [1] WENCES SIMÓN, Mª. I. Teoría social y política de la ilustración escocesa: Una Antología. Madrid: Plaza y Janés, CSIC, 2007, p. 328. [2] FALCÓN Y TELLA, R. “El gentleman farmer: las actividades con pérdidas y la STS de 3 de febrero de 2016”. En: Quincena Fiscal, 2016, nº 15-16, p. 13. [3] CRUZ-AMORÓS, M. “Fiscalidad clásica y actual: a vueltas con el “gentleman farmer”. En Iuris & Lex, 2016, p. 62. [4] ECLI:ES:TS:2016:243